Налоговые органы вправе проводить следующие виды проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (п. 1 ст. 87 НК РФ): камеральные налоговые проверки; выездные налоговые проверки. Целью камеральных и выездных налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 87 НК РФ).

Существует еще один весьма распространенный вид налогового контроля – это встречные проверки. Справедливости ради отметим, что с 2007 г. понятие встречных проверок было исключено из Налогового кодекса.

Однако истребование документов у контрагентов стало возможным благодаря ст. 93.1 «Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках». Рассмотрим вышеуказанные виды налоговых проверок подробнее.

Выездная налоговая проверка

Процедура проведения выездных налоговых проверок прописана в ст. 89 НК РФ. Общие требования к выездным проверкам: а) место проведения – на территории налогоплательщика. Если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проверки, то она проводится по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ); б) основание – решение1 руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ); в) срок проведения проверки – не более двух месяцев.

Указанный срок может быть продлен3 до четырех месяцев, а в исключительных случаях – до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ); г) проверяемый период не превышает трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ); д) предмет проверки – правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ).

Вместе с тем налоговые органы не вправе (п. 5 ст. 89 НК РФ): проводить более одной выездной налоговой проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период; более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года.

Портал delo-press.ru сообщает, что при определении числа выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств (п. 5 ст. 89 НК РФ). Кстати, по мнению налоговиков и арбитров, действующее законодательство не содержит запрета на проведение выездных проверок налоговых периодов текущего календарного года.

Судебная практика

Судьи считают, что ст. 89 НК РФ установлены только давностные ограничения периода, который может быть охвачен проверкой и не содержит запрета на проведение проверок налоговых периодов текущего календарного года. Данный вывод следует из постановлений: ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.01.2009 г. № А19-3295/08-50-Ф02-7091/08 (определение ВАС от 21.09.2009 г. № ВАС-6655/09), ФАС Дальневосточного округа от 05.10.2009 г. № Ф03-5009/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.2008 г. № Ф04-6022/2008(12838-А70-41), ФАС Московского округа от 15.04.2009 г. № КА-А40/3000-09-П (определение ВАС от 28.05.2009 г. № ВАС-6269/09), ФАС Поволжского округа от 18.09.2009 г. № А57-15354/2008, ФАС Северо-Западного округа от 30.04.2009 г. № А05-11647/2008, ФАС Уральского округа от 21.04.2009 г. № Ф09-1805/09-С3. В рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

Также налоговики могут проводить самостоятельные выездные проверки обособленных подразделений налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и уплаты региональных и местных налогов. В этом случае срок проверки не должен превышать одного месяца. Вместе с тем нельзя проводить в отношении филиала или представительства более одной выездной проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, а также более двух выездных налоговых проверок в течение одного календарного года (п. 7 ст. 89 НК РФ).

Кстати, Налоговым кодексом не предусмотрено право налоговых органов проводить самостоятельную выездную проверку обособленных подразделений организации, не являющихся филиалами и представительствами (письмо Минфина от 31.07.2008 г. № 03-02-07/1-327). Также учтите, что выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ).

Заметим, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе своим решением приостановить проведение выездной налоговой проверки для проведения следующих мероприятий (п. 9 ст. 89 НК РФ): истребования сведений по встречной проверке; получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных оговоров; проведения экспертиз; перевода документов на русский язык. Как правило, общий срок приостановления проверки не превышает шести месяцев.

На этот период налогоплательщику должны быть возвращены все подлинники, истребованные при проверке, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки. Имейте в виду, что срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика (письмо Минфина от 23.07.2008 г. № 03-02-08/15).

К примеру, время, затраченное на встречные проверки, не должно засчитываться в срок проведения выездной налоговой проверки, если только проверяющие в этот же период не продолжают находиться у налогоплательщика. Кстати по запросу налоговиков органы внутренних дел также могут принимать участие в проводимых налоговыми органами выездных налоговых проверках (п. 1 ст. 36 НК РФ). Инструкция о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок утверждена приказом МВД № 495, ФНС от 30.06.2009 г. № ММ-7-2-347.

Процедура истребования документов налоговой

При проведении выездной налоговой проверки у налогоплательщика могут быть истребованы необходимые для этого документы в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (п. 12 ст. 89 НК РФ). Процедура истребования документов выглядит следующим образом: налоговый орган направляет налогоплательщику требование7 о предоставлении документов (п. 1 ст. 93 НК РФ); налогоплательщик исполняет требование в течение десяти рабочих дней со дня его вручения (п. 3 ст. 93 НК РФ). Истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий.

Речь здесь идет о подписи ее руководителя (заместителя руководителя) или иного уполномоченного лица и печати этой организации. При необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов (п. 2 ст. 93 НК РФ). Кстати, Минфин в письме от 13.02.2008 г. № 03-02-07/1-58 указал, что Налоговый кодекс не предусматривает основания для оставления налогоплательщиком требования инспекции о представлении документов без исполнения в случае, когда оно было представлено в последние дни проверки и срок его исполнения истекает уже после составления справки об окончании проверки.

Теперь посмотрим, что делать, если проверяемое лицо не имеет возможности представить документы в срок. В данном случае необходимо на следующий день после получения требования письменно уведомить проверяющих лиц о невозможности передачи бумаг в назначенный промежуток времени, с указанием причины и новых сроков представления документов.

В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа своим решением8 вправе продлить сроки представления документов либо отказать в продлении сроков (п. 3 ст. 93 НК РФ). С 2010 г. в ходе проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее уже переданные в инспекцию в виде копий при проведении камеральных или выездных проверок.

Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда представленные документы были утрачены вследствие непреодолимой силы (п. 5 ст. 93 НК РФ).

Обратите внимание: во время выездных проверок при необходимости налоговики могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также осмотр9 помещений и территорий, используемых проверяемым лицом (п. 13 ст. 89 НК РФ). Причем при наличии у лиц, осуществляющих проверку достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих бумаг (п. 14 ст. 89 НК РФ).

Окончание выездной проверки

В последний день после выездной проверки проверяющий обязан составить соответствующую справку11 о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику либо его представителю (п. 15 ст. 89 НК РФ).

В течение двух месяцев со дня составления справки уполномоченные должностные лица налоговых органов оформляют акт12 налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Далее указанный акт в течение пяти рабочих дней должен быть вручен налогоплательщику. Если проверяемое лицо уклоняется от получения акта проверки, этот факт отражают в акте налоговой проверки и сам акт направляют по почте заказным письмом. В этом случае моментом вручения акта считается шестой день с даты отправки заказного письма (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Налогоплательщик в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, вправе в течение 15 рабочих дней со дня его получения акта представить в инспекцию свои письменные возражения (п. 6 ст. 100 НК РФ). Решение по акту налоговой проверки должно быть принято в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока, установленного для направления письменных возражений. Причем указанный срок может быть продлен на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. При этом неявка налогоплательщика, уведомленного надлежащим образом, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ). Решение по акту налоговой проверки должно быть вручено в течение 5 рабочих дней после дня его вынесения. При этом оно вступает в силу по истечении 10 рабочих дней со дня его вручения (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Учтите, что нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки является основанием для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности (п. 14 ст. 101 НК РФ). Президиум ВАС в постановлении от 16.06.2009 г. № 391/09 обратил внимание на то, что участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судебная практика

Арбитры считают, что рассмотрение налоговым органом материалов проверки без надлежащего извещения налогоплательщика следует расценивать как нарушение положений п. 14 ст. 101 НК РФ, влекущее безусловную отмену принятого по результатам такого рассмотрения решения. Данная позиция прозвучала в следующих постановлениях ФАС: Северо-Кавказского округа от 25.06.2009 г. № А32-17109/2008-58/329 (определение ВАС от 05.10.2009 г. № ВАС-13392/09), Дальневосточного округа от 03.06.2009 г. № Ф03-2373/2009 (определение ВАС от 22.09.2009 г. № ВАС-12801/09), Волго-Вятского округа от 18.06.2009 г. № А79-6359/2008 (определение ВАС от 11.08.2009 г. № ВАС-10801/09), Центрального округа от 23.04.2009 г. № А54-4354/2007С4 (определение ВАС от 20.07.2009 г. № ВАС-9795/09), Восточно-Сибирского округа от 11.03.2009 г. № А58-565/08-Ф02-775/09 (определение ВАС от 24.07.2009 г. № ВАС-8549/09), Уральского округа от 03.03.2009 г. № Ф09-819/09-С3 (определение ВАС от 08.07.2009 г. №N ВАС-8215/09).

Отметим, что решение инспекции может быть обжаловано налогоплательщиком. Здесь нужно знать следующее: не вступившее в силу решение может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы (п. 2 ст. 101.2 НК РФ); вступившее в силу решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган (п. 3 ст. 101.2 НК РФ); решение может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

При этом Минфин в письме от 03.06.2009 г. № 03-02-08/46 указывает, что Налоговым кодексом не предусмотрено участие налогоплательщика в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом. Обратите внимание: непредставление налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не лишает его права на их представление в суде. Дело в том, что арбитражный суд обязан принимать и оценивать документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений независимо от того, предоставлялись ли эти бумаги ранее налоговому органу.

Указанная позиция прозвучала в определение КС от 12.07.2006 г. № 267-О и п. 29 постановления Пленума ВАС от 28.02.2001 г. № 5. Судебная практика Суд решил, что принятие и оценка не исследованных налоговой инспекцией в ходе проверки и представленных налогоплательщиком лишь в материалы дела документов не противоречит законодательству (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 14.09.2009 г. № А32-11596/2008-51/73).

Повторная выездная проверка

Повторная выездная налоговая проверка проводится независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. В данном случае может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проверке. При этом никакие ограничения о периодичности проверок не действуют (п. 10 ст. 89 НК РФ).

Итак, повторная выездная налоговая проверка может быть проведена: вышестоящим налоговым органом – в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку; налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) – в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного.

При этом проверяется только тот период, за который была представлена уточненная декларация. Обратите внимание: если при проведении повторной выездной проверки будет выявлен факт совершения правонарушения, которое не было замечено при проведении первоначальной проверки, то к налогоплательщику не будут применены никакие налоговые санкции.

Исключение составляют лишь случаи, когда невыявление правонарушения явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

Камеральная налоговая проверка

Процедура проведения камеральных налоговых проверок прописана в ст. 88 НК РФ. Общие требования к камеральным проверкам: место проведения – по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ); основание – налоговые декларации (расчеты) и документы, представленные налогоплательщиком, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа.

Проверка проводится без какого-либо специального решения руководителя налогового органа (п. 1 и 2 ст. 88 НК РФ); период проведения проверки – в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ).

Итак, налоговый орган потребует с вас необходимые пояснения или попросит внести соответствующие исправления в случаях выявления камеральной налоговой проверкой следующих несоответствий (п. 3 ст. 88 НК РФ): ошибок в налоговой декларации (расчете); противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах; несоответствие сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа.

Процедура истребования пояснений по камеральной налоговой проверке выглядит следующим образом: налоговый орган направляет налогоплательщику требование о предоставлении необходимых пояснений или о внесении соответствующих исправлений (п. 3 ст. 88 НК РФ); налогоплательщик исполняет требование в течение пяти рабочих дней со дня его получения (п. 3 ст. 88 НК РФ); если налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения, то должностные лица инспекции составляют акт13 проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ).

При этом налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения, вправе дополнительно представить в инспекцию выписки из регистров налогового или бухгалтерского учета, а также иные документы, подтверждающие достоверность данных (п. 4 ст. 88 НК РФ). Налоговики могут попросить у проверяемого лица необходимые для проверки документы (п. 1 ст. 93 НК РФ). Процедура истребования документов по камеральной налоговой проверке аналогична порядку, прописанному для выездных проверок, поэтому мы не будем останавливаться на ней подробно (см. раздел «Процедура истребования документов»).

Обратите внимание: в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

Данную точку зрения подтвердил ВАС в постановлении Президиума от 11.11.2008 г. № 7307/08. В дальнейшем указанная позиция неоднократно помогла налогоплательщикам отстоять свою точку зрения в судах, что отражено, к примеру, в следующих постановлениях ФАС: Восточно-Сибирского округа от 25.05.2009 г. № А33-15083/08-Ф02-2251/09, Дальневосточного округа от 19.01.2009 г. № Ф03-6218/2008, Московского округа от 16.07.2009 г. № КА-А40/6618-09, Поволжского округа от 21.05.2009 г. № А55-17252/2008, Северо-Западного округа от 29.05.2009 г. № А56-39735/2008, Уральского округа от 02.03.2009 г. № Ф09-762/09-С3, Центрального округа от 19.06.2009 г. № А64-6773/07-19.

Судебная практика 

Арбитры сказали, что при отсутствии ошибок, допущенных при заполнении декларации, либо выявления несоответствия сведений в имеющихся у налогового органа и вновь представленных налогоплательщиком документах у инспекции в рамках камеральной проверки декларации отсутствовали полномочия для истребования дополнительной информации для подтверждения правильности исчисления налога.

При этом установление соответствия представленной отчетности первичным документам – это предмет выездной налоговой проверки (постановление ФАС Уральского округа от 15.09.2009 г. № Ф09-6843/09-С3). Между тем в некоторых случаях налоговики вправе при проведении камеральной проверки истребовать документы и при отсутствии ошибок и несоответствий. Речь здесь идет о налогоплательщиках, использующих налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ), а также о тех, у кого при подаче декларации по налогу на добавленную стоимость заявлено право на возмещение налога (п. 8 ст. 88 НК РФ).

Обратите внимание: если до окончания проверки налогоплательщиком будет представлена уточненная декларация (расчет), то проверка ранее поданных документов прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе поданной уточненной декларации или расчета (п. 9.1 ст. 88 НК РФ). Порядок принятия решения по акту камеральной проверки и предоставление возражений аналогичен процедуре прописанной для выездных налоговых проверок (см. раздел «Окончание проверки» настоящей статьи).

Встречная налоговая проверка

Теперь рассмотрим так называемые встречные проверки. Итак, истребование документов у контрагентов проводится в соответствии со ст. 93.1 «Истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках». Инспектор, проводящий налоговую проверку, вправе потребовать у контрагента или у иных лиц документы и информацию, касающиеся деятельности проверяемого лица.

Также истребование указанных сведений возможно при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 1 ст. 93.1 НК РФ).

Между тем, если вне рамок проведения проверок у налоговиков возникает необходимость получения информации относительно конкретной сделки, то они вправе получить эти сведения у участников такой сделки или у иных лиц, располагающих данной информацией (п. 2 ст. 93.1 НК РФ). При этом специалисты Минфина в письме от 02.05.2007 г. № 03-02-07/1-209 указали, что информация о конкретной сделке может включать, в частности, сведения о сторонах этой сделки, ее предмете, об условиях совершения сделки.

Процедура истребования документов и информации по встречной проверке выглядит следующим образом: налоговый орган направляет письменное поручение об истребовании документов (информации), касающихся деятельности проверяемого лица, в инспекцию по месту учета контрагента, у которого должны быть истребованы указанные сведения (п. 3 ст. 93.1 НК РФ); в течение 5 рабочих дней со дня получения поручения налоговый орган по месту учета контрагента направляет ему требование о представлении документов (информации) (п. 4 ст. 93.1 НК РФ); контрагент исполняет требование в течение 5 рабочих дней со дня его получения либо в тот же срок сообщает, что не располагает истребуемыми документами (информацией) (п. 5 ст. 93.1 НК РФ); налоговый орган по месту учета контрагента в трехдневный срок со дня представления им документов или сообщения об отсутствии истребуемых документов указанные сведения направляет в адрес налогового органа, который направил поручение об истребовании информации (п. 6 Порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов утвержден приказом ФНС от 25.12.2006 г. № САЭ-3-06/892@).

Лицам, к которым пришел запрос на встречку, следует иметь в виду, что к требованию всегда должна прилагаться копия поручения, из которого вам будет видно, при проведении какого мероприятия налогового контроля возникла необходимость в представлении сведений либо информация, позволяющая идентифицировать проверяемую сделку.

Обратите внимание: если истребуемые документы (информация) не могут быть представлены в назначенный срок, то контрагент вправе попросить отсрочку. При этом налоговый орган может продлить срок представления сведений. Если же говорить о самих истребуемых документах, то они должны быть представлены в виде заверенных копий (подпись уполномоченного лица и печать организации).

Причем, в случае необходимости налоговый орган вправе ознакомиться с подлинниками документов (п. 5 ст. 93.1 и п. 2 ст. 93 НК РФ). Примечательно, что законодательство не содержит конкретный перечень документов, истребуемых налоговыми органами в процессе встречных проверок (письма Минфина от 11.10.2007 г. № 03-02-07/1-438 и ФНС от 25.07.2007 г. № 06-1-04/496@).

Судебная практика

Арбитры решили, что отсутствие ответов по результатам встречных проверок поставщиков общества не может служить основанием для отказа в применении налоговых вычетов (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.06.2009 г. № А53-26236/2008, Московского округа от 22.01.2009 г. № КА-А40/12608-08, Северо-Западного округа от 13.01.2009 г. № А52-980/2008 (определение ВАС от 29.04.2009 г. № ВАС-5585/09), определения ВАС от 15.04.2008 г. № 4484/08 и от 04.04.2008 г. № 4496/08).

Ответственность

Непредставление в установленные документов на проверку грозит налоговой и административной ответственностью. Ведь именно это во время проверок чаще всего является поводом для инспекторов к урезанию расходов и вычетов проведенных налогоплательщиком.

Необоснованная налоговая выгода

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53, далее – Постановление № 53). При этом налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (п. 3 Постановления № 53).

Между тем факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. В то же время налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом (п. 10 Постановления № 53).

Вместе с тем, Конституционный Суд в определении от 16.10.2003 г. № 329-О отметил, что налогоплательщик не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Ведь согласно п. 7 ст. 3 НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Так что правоприменительные органы не вправе возлагать на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Причем указанная позиция уже не раз повлияла на решениях арбитров. Например, следующие постановления ФАС: Московского округа от 16.10.2009 г. № КА-А40/9926-09, Поволжского округа от 29.09.2009 г. № А55-4139/2009, Северо-Западного округа от 30.09.2009 г. № А56-49047/2008 и т.д.

Судебная практика

Факт нарушения контрагентами поставщика налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2009 г. № А33-15887/08). Однако не все так просто, ведь чиновники считают, что налогоплательщик должен проявлять должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов. Об этом мы и поговорим дальше.

Отсутствие сведений о поставщике в ЕГРЮЛ Президиум ВАС в постановлении от 18.11.2008 г. № 7588/08 отметил, что организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособность юридического лица.

Соответственно, их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что в дальнейшем влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений. В данном случае речь идет о фирмах, сведения о которых отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц.

В дальнейшем указанный вывод высших арбитров не раз повлиял на вынесение решений федеральными арбитражными судами. Например, следующие постановления ФАС: Восточно-Сибирского округа от 24.06.2009 г. № А33-14722/08 (определение ВАС от 31.08.2009 г. № ВАС-11260/09) и от 14.05.2009 г. № А33-13882/08-Ф02-1972/09 (определение ВАС от 23.07.2009 г. № ВАС-9403/09), Уральского округа от 01.04.2009 г. № Ф09-1378/09-С2 (определение ВАС от 22.07.2009 г. № ВАС-8875/09) и от 25.03.2009 г. № Ф09-1609/09-С2 (определение ВАС от 30.06.2009 г. № ВАС-7665/09), Волго-Вятского округа от 05.02.2009 г. № А82-4649/2008-19 (определение ВАС от 10.06.2009 г. № ВАС-6554/09), Поволжского округа от 29.01.2009 г. № А65-4680/2008-СА1-7 (определение ВАС от 28.05.2009 г. № ВАС-6208/09) и от 02.12.2008 г. № А72-1675/08 (определение ВАС от 13.05.2009 г. № ВАС-3442/09).

Судебная практика

Арбитры решили, что отсутствие сведений об организации в ЕГРЮЛ свидетельствует о том, что она не является юридическим лицом в гражданско-правовом смысле. Таким образом, документы, составленные от имени несуществующих лиц, не могут быть приняты в качестве доказательств по делу, а значит, не могут подтверждать реальность понесенных налогоплательщиком расходов (постановление ФАС Центрального округа от 06.08.2009 г. № А64-5202/08-13 (определение ВАС от 21.09.2009 г. № ВАС-12162/09)). При этом ранее суды соглашались с тем, что отсутствие государственной регистрации контрагентов не служит основанием для вывода о невозможности отнесения понесенных затрат на расходы (постановления ФАС: Западно-Сибирского округа от 19.03.2009 г. № Ф04-561/2009(20515-А03-27), Северо-Кавказского округа от 25.08.2008 г. № Ф08-4979/2008 и т.д.). Кстати Сведения о внесенных в ЕГРЮЛ организациях (наименование, адрес, ИНН, КПП, ОГРН, дата присвоения ОГРН) можно посмотреть на сайте ФНС http://www.nalog.ru. Отсутствие поставщика по юридическому адресу Как правило, отсутствие поставщика или покупателя по его юридическому адресу, указанному в счете-фактуре, не является основанием для отказа в вычете НДС, если при этом налоговым органом не будет представлено доказательств недобросовестности налогоплательщика.

Судебная практика

Арбитражными судами было правомерно учтено, что отсутствие поставщика по его юридическому адресу, указанному в счете-фактуре, не является основанием для отказа налогоплательщику в вычете НДС, если при этом налоговым органом не будет представлено доказательств недобросовестности налогоплательщика. Вместе с тем судами установлено, что: контрагенты предпринимателя не представляют налоговой отчетности; контрагенты предпринимателя осуществляют не свойственные уставной деятельности операции; отсутствуют реальные хозяйственные операции между предпринимателем и контрагентами; договоры и счета-фактуры со стороны контрагентов подписаны неустановленными лицами; кассовые чеки выбиты на контрольно-кассовой технике, не принадлежащей указанным контрагентам; договоры на оказание услуг заключены до момента регистрации контрагентов.

Данные обстоятельства в совокупности правомерно расценены судами как свидетельствующие о недобросовестности налогоплательщика (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.05.2009 г. № Ф04-2936/2009(6433-А03-25) (определение ВАС от 10.09.2009 г. № ВАС-11759/09)). Подписание документов неуполномоченными лицами Не является редкостью снятие вычетов и расходов в случаях, когда первичные документы по сделкам с контрагентами были подписаны не уполномоченными на то лицами.

Как правило, арбитры объясняют это тем, что согласно ст. 252 НК РФ расходы, подтвержденные такими документами, не могут быть приняты к учету, а счета-фактуры, оформленные с нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ, не подтверждают право на налоговый вычет.

Судебная практика

Суд установил, что первичные документы по сделкам Общества с организациями-контрагентами подписаны неустановленными лицами, следовательно, содержат недостоверную информацию. Согласно ст. 252 НК РФ расходы, подтвержденные такими документами, не могут быть приняты к учету, а счета-фактуры, оформленные с нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ, не могут подтверждать право на налоговый вычет. Арбитры решили, что в этом случае общество не проявило достаточной осмотрительности при заключении спорных сделок, поскольку не удостоверилось в наличии надлежащих полномочий у лиц, действовавших от имени контрагентов (постановление ФАС Московского округа от 12.05.2009 г. № КА-А40/3598-09 (определение ВАС от 22.07.2009 г. № ВАС-8895/09)). При этом именно налоговый орган должен предоставить доказательства, свидетельствующие о подписании документов лицами, не имеющими на то полномочий.

Судебная практика

Приведенные в жалобе доводы инспекции о несоответствии счетов-фактур, выставленных обществом, требованиям, установленным п. 6 ст. 169 НК РФ ввиду их подписания неустановленным лицом, судом кассационной инстанции были отклонены. Дело в том, что доказательств, безусловно свидетельствующих о подписании счетов-фактур лицом, не имеющим на это полномочий, налоговым органом в ходе рассмотрения дела по существу не представлено (постановление ФАС Уральского округа от 16.03.2009 г. № Ф09-1308/09-С2 (определение ВАС от 10.07.2009 г. № ВАС-8603/09)).

Доказательства должной осмотрительности

Чиновники считают, что налогоплательщик, являясь участником гражданских отношений, при осуществлении предпринимательской деятельности несет риск наступления неблагоприятных последствий, связанных с выбором контрагентов, оформлением первичных документов по сделкам.

Судебная практика

У организации есть право выбора контрагента и, следовательно, риски наступления неблагоприятных последствий вследствие недостаточной осмотрительности в предпринимательской деятельности ложатся на лицо, заключившее сделку (постановления ФАС Московского округа от 22.09.2009 г. № КА-А40/9631-09 и Поволжского округа от 16.10.2008 г. № А72-1219/08 (определение ВАС от 04.02.2009 г. № ВАС-32/09)).

Между тем если вы представите доказательства должной осмотрительности при заключении сделок, то данный факт поможет избежать ответственности по договорам с недобросовестными контрагентами.

По мнению чиновников, о проявленной налогоплательщиком осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов свидетельствуют следующие меры (письма Минфина от 10.04.2009 г. № 03-02-07/1-177 и от 31.12.2008 г. № 03-02-07/2-231): получение от контрагента копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе; проверка факта занесения сведений о контрагенте в Единый государственный реестр юридических лиц; получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента; использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента.

Кстати, письмах ФНС от 28.07.2009 г. № 3-1-11/544@ и от 14.09.2007 г. № ШС-6-18/716@ сказано, что налоговым органам на практике в целях сокращения количества судебных споров, проигранных налогоплательщикам при вынесении решений по результатам налоговых проверок, следует руководствоваться сложившейся судебной практикой и вступившими в законную силу судебными решениями.